整理了《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第二十二条的全文内容、主旨和释义，以加深对消费税暂行条例实施细则第二十二条的理解。中华人民共和国消费税暂行条例实施细则第二十二条内容如下：

出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。

纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或者国外退货，进口时已予以免税的，经机构所在地或者居住地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再申报补缴消费税。

主旨

本条是关于出口应税消费品办理退税、免税后，发生退关或者退货时办理补缴消费税的规定。

释义和理解

本条是关于出口应税消费品办理退税、免税后，发生退关或者退货时办理补缴消费税的规定，沿用了原实施细则的有关规定，未作修改，可以从以下两个方面理解。

1、出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。

根据消费税条例、国家税务总局《出口货物退（免）税管理办法（试行）》（国税发[2005]5l号）以及国家其他有关规定，对于应税消费品生产企业直接出口应税消费品，可以直接免税；如生产企业通过外贸企业出口应税消费品，则采用先征后退的办法，即由生产企业先交消费税，待外贸企业办理报关后再向税务机关申请退税。由生产企业委托外贸企业代理出口的，所退税款应由外贸企业退还给生产企业；生产企业将产品卖给外贸企业由外贸企业自营出口的，所退税款归外贸企业所有。之所以采用先征后退的办法，主要考虑是，消费税属生产环节征收的税种，产品一旦出了生产环节，进人流通领域，即不再征收消费税。生产企业将产品卖给外贸企业，由外贸企业自营出口，或交由外贸企业代理出口，意味着产品已出了生产环节，如果产品未能出口而由外贸企业转作内销，则外贸企业是不需要交纳消费税的。因此，为了加强税收源泉控制，防止税款流失，规定产品在流出生产环节时先由生产企业交纳消费税，待产品确实出口后再予以退税。所以当出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，外贸企业应按规定及时向其所在地主管税务机关申报补交已退的消费税税款。属于代理生产企业出口的，所补交的税款应向生产企业收取。退回的应税消费品如再出口，则在办理报关后再申请退税；如转作内销，由于已经征收过消费税，不再征收消费税。

按照财政部发布的《关于消费税会计处理的规定》的要求，应税消费品生产商通过外贸企业出口应税消费品时，如按规定实行先税后退方法的，按下列方法进行会计处理：

（1）委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，按应交消费税额借记“应收账款”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。

代理出口应税消费品的外贸企业将应税消费品出口后，收到税务部门退回生产企业交纳的消费税，借记“银行存款”科目，贷记“应付账款”科目。将此项税金退还生产企业时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，借记“应收账款——应收生产企业消费税”科目，贷记“银行存款”科目，收到生严企业退还的税款，作相反的会计分录。

（2）企业将应税消费品销售给外贸企业，由外贸企业自营出口的。自营出口应税消费品的外贸企业，应在应税消费品报关出口后申请出口退税时，借记“应收出口退税”科日，贷记“商品销售成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记‘‘应收出口退税科目。发生退关或退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。

2.纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或者国外退货，进口时已予以免税的，经机构所在地或者居住地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再申报补缴消费税。

根据消费税条例第十一条的规定，对于生产企业直接出口应税消费品，可以直接免税。纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或者国外退货，进口时已予以免税的，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再申报补缴消费税，此规定是基于如下考虑：一是只要应税消费品生产商尚未将应税消费品转售，应税消费品还处于生产环节，尚未进人流通环节，税款不会流失，可以待其转为国内销售时，再缴纳消费税；二是暂缓补缴消费税有利于纳税人及时将退回货物进行处理、再销售；三是如果因质量等原由被消费品购买人退回的，根据实施细则第二十三条的规定，纳税人可要求退还已缴纳的消费税税款，为了避免多次退税，减轻税收征管成本，发生退关或者国外退货，进口时已予以免税的，可待基转为国内销售时纳税；四是为了加强税收源泉控制，防止纳税人利用暂缓缴税的规定造成税款流失，本条还规定，暂不办理补税的需经纳税人机构所在地或者居住地主管税务机关批准。