征税权与纳税人权利的相互关系

征税权与纳税人权利均为税收程序法上的基石概念和范畴，两者各自的性质、特征及其相互关系问题，是税收程序法理论研究的重要任务。

（一）征税权与纳税人权利的性质及其差异

从产生与发展而言，征税权早于纳税人权利。税收是维护国家机器运转的物质基础，自国家产生已来，以其政治权力为依托的征税权即产生。并且在法治社会之前，征税权曾经是不受任何约束，不依程序而无序行使，又与义务、责任全不相及。而纳税人权利则与现代意义的法律和税法密切相联，是征税法治化的产物。因为在传统社会或征税非法治化的状态下，社会中仅存在税收权力关系而没有税收法律关系，更无从谈起税收法律关系主体之一的纳税人的权利问题。归纳起来，征税权与纳税人权利在性质上的差异主要有下列几个方面：

（1）征税权是从国家统治权延伸而来，代表公共利益，属于“公权”，它在征税活动中又被具体化为各项征税职权。相对于“公权”而言，纳税人权利属于“私权”范畴，它实际上是宪法规定的公民基本权利在税收征纳领域中的具体化，由自然人、法人和其他组织等纳税人享有并行使。

（2）纳税人权利在本质上是全体人民权力在税法领域的体现，故其是为享有者所固有，国家法律对纳税人权利的规定，其实质在于承认、确立和保障，而非恩赐。而征税权作为一种行政权，“不是授予的，就是僭取的。一切授予的权力者是委托，一切僭取的权力都是篡夺。”国家法律对征税权的规定，主要意味着赋予、授予。其次，在源流上，征税权是由纳税人权利转化而来的。征税机关的每一项职权，都可溯源至公民通过一定的政治程序，将其享有的作为国家主人的对国家事务的管理权力委派给其代理人具体实施（政府作为人民的代理人是由人民选举产生的）。正由于上述原因，征税权尽管在特定的税收征纳活动中或许能起指挥、支配作用，但这只是表象而非本质。就法律地位和绝对意义而言，纳税人权利高于征税权，后者应当服务、服从于前者。

（3）征税权和纳税人权利归根结底都是手段而不是目的。但就两者之间的关系而言，征税权却只能以纳税人权益、整个社会和国家利益的维护为目的，征税权的行使本身应视为实现这一宗旨的手段。故若围绕纳税人权利的需求、发展、保障来设立征税职权理所当然，反之则不然。其一，纳税人正当、合法地行使其在税法上的权利，体现的是其自身的意志、利益和自由；而征税权的行使，应以纳税人权利为坐标，只能体现国家和社会公共利益，不允许融入具体征税主体自身的利益或征税人员个人的私利。其二，对于纳税人而言，是因为有权利才有义务。故其履行税法上义务、遵守税法各项规定，可以以其税法上权利的真正享有、落实或得到保障为前提乃至交换条件，尊重纳税人权利是社会进步的表现。相反，征税权的行使者却是因为有义务（职责）才有权力（职权）。法律首先赋予了征税机关各种职责，为保证这些职责的完成，然后授予征税机关以相应的职权，并赋予其各种管理手段。离开了职责，职权和管理手段就失去了存在的根据，其合法、合理性将受到质疑。

（4）纳税人权利可加以推定和拓宽解释。凡是法律不禁止的行为，纳税人就有权去做，谓之“法不规定即自由”。税法规定的征税主体的各项义务，也可相应被推定为纳税人的权利，谓之“推定权利”。当纳税人行使法律不禁止的“剩余权利”、“推定权利”时，不受征税权的规制，甚至也不宜对之进行法律评价。征税权则截然相反，对之作任何缺乏法律依据的内容、范围方面的扩大解释，均不被允许。即法律没有明确规定的都不得去做，否则将构成违法、越权。要恪守“公民权利是政府权力天然界限”，不得没有法律根据介入纳税人生产经营和税收筹划等“私权”领域。

（5）征税权以强制力为主要构成要素，迫使纳税人服从是最能反映其本质的外在特征之一，诸如“我征你缴”、“不服先缴”、“不缴受罚”便是。纳税人权利在这点上却相形见拙，其本身并没有强制力，是一种纯粹的“权利”。即纳税人仅通过自身权利的行使，无法强迫征税主体或其他纳税人作出与自己意志一致的行为，或不为与其意志相违背的行为。由此决定，纳税人权利对征税权的抵御往往举步维艰，而后者对前者的侵犯则轻而易举。这就需要通过税收程序法的调整，形成内外部制约制度和监督机制，以实现两者的平衡。

（二）征税权与纳税人权利的相互关系及其实现对策

征税权与纳税人权利的关系，是税收程序法所要调整的一对核心、基本矛盾。国家对税收征纳关系的协调，主要是围绕征税权与纳税人权利的分配、限界，以及两者之间互相监督制约、激励促进而展开的。征税主体与纳税人各自在税收程序法上的义务、责任的承担，也可归结于权力与权利的配置情况。依据税收程序法律关系的平衡精神，在总体上实现征税权与纳税人权利的平衡，对于实现征税主体与纳税人义务的平衡，两者各自权利义务之间的平衡，乃至整个税法中权利义务的平衡，显然具有基础性的作用和意义。依据国家协调论和平衡论的主张，在处理征税权与纳税人权利关系问题上，既应转变重权力、轻权利，重实体、轻程序的思维定式，也须防止把后者之增长单纯建筑于对前者的否定、削弱之上，而是应当承认且促使两者在税收法治化背景下的和谐统一，合力进取。

但不可否认的是，即便在现代民主制度下，征税权与纳税人权利之间除存在一致性以外，还存在不断的矛盾与冲突，这是两者关系显露于外的突出表征。因为，征纳双方主体的性质、出发点等不同，其利益主张存在差异甚至对立；征税权本身具有扩张性、侵犯性和任意性等内在基因，容易挤逼吸纳纳税人权利；纳税人权利也会被滥用或违法行使，以至侵犯公共利益和他人利益，需要发挥征税权对其一定的限制、规范功能。在市场经济条件下，这种矛盾与冲突还体现了一般公民、法人权利意识的觉醒，权利能力的增加，这对我国的税收法治建设是有益的。因此，征税权与纳税人权利的矛盾与冲突在具体征纳事务、个案中是不足为怪的。问题的关键在于，要通过税收程序法的调整，保持双方权利义务大致、总体上的平衡，以实现征纳关系的协调，这里尤为重要的是要保证纳税人权利有与征税权相抗衡的能力。所以，在实行社会主义市场经济体制的当今，政府的作用和市场的作用都不能偏废，关键是要将征税权与纳税人权利的矛盾、冲突，控制于合法、合理、节制、适当的范围和程度内，防止征纳矛盾激化、破坏税收秩序稳定的大局。协调两者关系的对策和思路是：

第一，统筹兼顾，合理分配征税权与纳税人权利。鉴于我国长期忽视纳税人权利的状况，当前应注意增加纳税人权利的内容，加大其比例，解决明显存在的权利“倒挂”问题。要将宪法和基本法律规定的公民的基本权利，在税收程序法中予以具体化、操作化；加大纳税人参与税收征收管理活动的范围和力度；严密税收行政立法尤其是税收行政规章制定的自控、监督机制，防止征税机关通过“法”的形式，将已由权力机关分配给一般纳税人的权利，违法重新分配和据为己有。

第二，适当增强纳税人权利的力度。要注意保持征税权和纳税人权利在“量”和“质”两个方面的平衡和均等。不言而喻，纳税人的权利过于脆弱、不坚硬，是造成其易受征税权侵吞的主要原因之一。为此，一是要尽量采取“对峙”的方式设置征税权与纳税人权利，使对纳税人权益产生直接影响的征税权，都有必要的纳税人权利与之针锋相对，真正形成有效的权力制衡局面。例如，对应设立管理权-参与权、征收权-抗辩权、审批权-申请权、处罚权-救济权等。二是重视和增加纳税人的程序性权利，包括被告知权、陈述申辩权、要求说明理由权、赔偿救济权等。税收程序性权利有助于改变在税收征纳权力关系中的征税实体权力的不对等性，是扩大纳税人力量对征税权行使的渗透、介入的最有效途径。三是增加权力机关、司法机关对征税权的监督力度，以使纳税人权利经与各种监督权力的“融合”而获得某种间接的强制力。四是探讨纳税人抵抗权的设立问题。保证征税权的优先性和执行性并无不妥，但对诸如无证检查、随意罚款和任意强制执行纳税人生存性财产等性质恶劣、严重违反法定程序，且凭常识便能判断的征税侵权行为，可考虑设定纳税人的程序抵抗权或即时拒绝权。这样，公民、法人等一般纳税人在遭遇征税机关侵害时，得以“紧急避险”。

第三，明确、严格界分征税权与纳税人权利。征税权对纳税人权利的侵害，极易“在两者界限模糊的状态下发生”。而明确划分两者的关键在于为征税权定界，并应采用“显性”的方式，即法律对征税职权的规定应采取列举方式，尽量明确其内容、范围，尤其应注意其行使的方式、步骤、时限等程序性界限要求。纳税人权利的界限，虽不宜由法律直接、具体规定，但也须原则规定。主要应以不妨碍其他纳税人等公民、法人享受与其同样的权利和自由，并须不危害作为个体利益之集合的国家税收利益为度。

第四，实现两者的互相抑制与相互激励。征税权与纳税人权利均可能被滥用，且被滥用的两者尚因互相作用而导致恶性循环。故既要通过纳税人权利制约征税权，以防后者侵害前者；也应以征税权约束纳税人权利，不使其滥用而破坏税收秩序。同时，征税权与纳税人权利又能彼此促进，以谋求共同发展。纳税人凭籍征税权的保障，以获得公平的税收竞争环境；而纳税人权利的充分、有效行使，又是对征税权合法、理性行使的检验与促进。发挥协调好两者的积极能动作用，并相互激励，才能为市场经济的发展和公民财产权的保护建立有效的法律保障机制。