三、税务稽查权实现的国际比较

（一）税务稽查组织体系的国际比较

在美国和加拿大，税务稽查设立单独机构。在国家税务机关中，税务稽查是主要机构，特别是在基层税务机关中，稽查工作更占有特别重要的地位。美国国内收入局是财政部的重要机构，其主要职责包括：执行税法、评估税负、征收税款、税务稽查等。国内收入局的内设机构按工作性质设立，主要包括：征收部、稽查部、罪案调查部、雇员计划与免税组织部、人力资源管理与支持部、计划财务与研究部、计算机服务部等。

税务稽查部是其中一个非常重要的部门，业务处室最多，包括：自动稽查系统项目办公室、稽查项目办公室、稽查支持系统办公室、稽查计划与研究办公室、协查办公室、公告办公室、稽查质量办公室。美国各州，地方税务局均设立专门的税务稽查机构。从人员上看，美国联邦税务局系统1996年约有税务人员12万人，其中稽查人员4万多人，占总数的35％。加拿大联邦税务系统，各级税务机关都设有税务检查机构，根据开展检查工作的需要，税务检查机构内部设有战略与发展研究、纳税资料复核、税务检查计划、特别调查、信息情报、国际税务等职能部门。为使稽查工作“重中之重”的内涵充分体现出来，1997年3月中国国家税务总局成立了主管税务稽查工作的职能部门稽查局，针对现状提出了下一步稽查工作的重点：建设新型税务稽查体制，抓好基础工作。加拿大税务机关所属税务稽查机构共配备税务人员占税务干部总数的13％。

德国的税务管理实行税务征收、税务稽查和税务违法案件调查分立的征管模式，三个部门有各自不同的职能分工。税务征收局负责联邦和州税收的征收管理，稽查局负责大型企业和税务征收局移送案件以及举报案件的稽查并作出税务行政处理决定，税务违法案件调查局是依据法律在税务局设立的专司查处税务违法犯罪案件的特殊机构，它负责对税务稽查局移送和群众举报的涉税犯罪案件进行刑事侦查，对触犯刑法的案件向法院提起公诉，或移交检察院提起公诉，对于未构成犯罪的案件则移交税务征收局处理。

在德国税务机关内，税务征收局中的稽查处、税务稽查局、税务违法案件调查局都有纳税检查的职能，但税务征收局稽查处仅是进行日常的管理性稽查，如果在检查中发现纳税人有一般税收违法的嫌疑，便移送到税务稽查局进行全面的查账稽查；如果税务稽查局发现检查对象有偷税及其他严重违法的嫌疑，但被查人拒不承认，而通过正常的税务稽查程序又难以取得证据，税务稽查局即将案件转到税务违法案件调查局，由调查局对嫌疑对象的所有涉税事宜进行全面、详实的调查取证。

法国的税务总局为了提高税收执法效率，十分重视税务检查和税务稽查机构的合理设置。根据企业的规模分别设置了全国、区际和省三个不同层次的税务稽查机构，而且在地方和全国分别设置税务情报的收集和调查机构，设有高效率、专门化、针对性强的机构。特别值得一提的是，法国税务总局针对纳税大户或大型企业的税务管理或税务稽查而设立的全国性机构，例如：（1）大型企业局。（2）全国与国际税务稽查局。专门负责对大型企业的税务稽查工作，并根据不同经济部门（银行、保险和大型商业流通等）设立专门的稽查大队。（3）全国税务调查局。这是一支专门负责搜集纳税人（主要是大型企业）税务情报并加以运用，以发现重大偷漏税案件为目的的队伍。该局与全国和国际税务稽查局配合，在防止和查处大型企业重大、复杂以及跨国的偷漏税案件方面起到了重要的作用。（4）全国税务情况稽查局。该局是专门针对自然人纳税大户进行税务检查而设立的机构。法国强有力的税务稽查机构不仅对有效制止偷漏税行为起到了一定的威慑作用，而且实际稽查成绩也比较显著：2003年通过对企业和个人进行外部检查追缴的净税款达70多亿欧元。

此外，在日本，国税厅下属的11个国税局和冲绳国税事务所均配置了国税调查官和国税稽查官，负责具体执行税务稽查权力。在新西兰，从上到下均设立了专门的税务稽查机构，配备了强有力的税务稽查人员。稽查人员约占税务官员总人数的23％。

（二）税务稽查权实现方式与手段的国际比较

美国税务稽查权实现主要采取经济实况稽查、分行业专业稽查等方式。

（1）经济实况稽查。所谓“经济实况稽查”，即国内收入局将纳税人在纳税申报表上所报的收入与其生活方式及资产进行比较对照，以确定两者是否相符。过去这类调查方法只应用于对贩毒或重大逃税的稽查，现在则应用于所有对象尤其是现金交易行业的稽查。之所以将这类稽查方法如此扩大应用范围，是因为美国国内收入局通过多年的稽查实践体验到，纳税人隐匿不报的所得是国内收入局每年不能查收的大约1000亿美元“税收差距”中增长最快的一项。

（2）分行业专业稽查。所谓分行业专业稽查就是将培训税务稽查人员的方式由过去几乎什么行业都查的“一般科”变为现在只精通某一行业的“专科”，称之为“行业稽查专门化计划”，其重点是编写约90个行业的培训手册，供税务稽查员稽查时参考使用。经济实况稽查与分行业专业稽查是美国现行税务稽查的两大主要方法，在美国社会已经引起广大纳税人的普遍重视，被称之为“国税稽查的两大新利器”。

同时，它也是近年来美国税务稽查方法的重要改革。这种改革的目的在于切实提高税务稽查的质量和效率，确保国内收入局提出的将纳税人守法率由现在的83％提高到2000年的90％的目标如期实现。此外，美国对某些大公司即重点税源大户实行派驻征收，一般是国内收入局派一个工作小组，常驻在公司里，三年为一个阶段。在一些大公司里，一般都有一个专门为税务局稽查人员准备的办公室。

在德国，一般情况下，税务局是根据企业人数、经营规模及利润额的大小来确定重点稽查对象。目前，税务局对大型企业是一年稽查一次，对中小型企业是三年稽查一次，对小业主则实行随机抽样稽查。也就是说，企业规模越大，稽查的频率越高，也更为彻底。此外，税务局如怀疑某纳税人偷逃税，则有专门的侦缉部门及税务警察负责稽查侦破。德国不同的税务稽查部门拥有不同的稽查手段。征收局稽查处主要是就企业的纳税申报以及企业提供的账簿、报表进行检查；稽查局可以到纳税人的生产、经营现场进行检查，并可使用询问、调查银行存款等稽查手段；而税务违法案件调查局除可采用税务稽查的所有措施以外，还可采用刑侦手段。若发现偷税者有逃跑迹象的，可经局长批准，对偷税者实行法定时限内的拘留；经法官批准，可对偷税者工厂、商店及其他生产经营场所进行搜查，还可对其个人进行搜身。

日本的税务稽查方式分为随即调查与强制调查。随即调查是指一般性的调查，是基于纳税人申报有误，通知其更正税额。对于使用非法手段故意偷漏税者，随机调查不能把握其真实情况，因此采用强行搜查的方式，将其犯罪事实向检察机关报告，请求提起公诉，这项制度在称为“查察制度”，该制度有效支持了申报纳税制度，有力维护了日本正常的税收制度。此外，日本的税务调查方式有卷宗调查、实地调查和传唤调查等主要形式。

（三）税务稽查权实现程序的比较

法治国家强调税务稽查权实现的程序化。税务稽查权实现的程序化就是对稽查内部工作实行专业化分工，即将稽查工作分解为选案、检查、审理、执行、申诉等环节和程序，并形成内部相互联系、相互制约的机制。

在美国，税务审计程序包括纳税申报表的选择和分类、纳税申报表的审计、税务审计结果的处理三个阶段。纳税人申报后，所申报的信息通过计算机进行标准化、程序化处理。如申报信息符合要求，将录入计算机信息库并作自动处理，不符合要求则按规定予以一定罚款，并作如下处理：一种情况由征税中心与纳税人进行联系，纳税人对所报信息作更正，之后由征税中心录入计算机进行处理；另一种情况，由征税中心的专业人员作更正后录入计算机信息库，计算机运用标准化程序自动作出稽查对象选案分析，再辅之以税务审计专家的工作，选出需要进行税务审计的对象。选案后，将所选对象移送相关部门进行专业化税务审计，税务审计后的处理、司法等也是专业化进行的。由于税务审计操作过程是实行专业化协作分工的，而且这些审计部门人员都经过严格优质的专业化培训，因此，整个税务审计从人员配置到审计的各个环节都突出较高的专业化，从而保证审计质量的准确性和公正性。德国的税务审计程序和刑事调查程序颇具特色。

德国的税务审计是税务稽查的重要环节，具体程序为：（1）审计开始前把审计通知送交纳税人，通知期限为大企业在审计开始前四周，其他企业为两周，这样可以使纳税人有时间为审计做准备。（2）开始审计时，审计员要出示特别审计通行证。审计期间，纳税人应该到场提供信息，如纳税人本人不能到场，则必须指定一个代表。但纳税人的亲属如妻子、子女，有拒绝披露信息的特别权利。（3）审计后估算税收时，审计员必须采用不同方法，尽可能保证结果的可信性。（4）每项审计完成时，应举行一次讨论会，由纳税人及其税务顾问以及审计员参加。纳税人对审计结果有权提出不同的看法，经过讨论，一般可以就税收调整达成一致意见。（5）审计结束时，审计员必须编写审计报告，对每项税收调整列出详细的法律依据。（6）审计报告经评估后要发给纳税人。德国还设有税务刑事调查机构，对审计出的涉嫌税收犯罪者进行刑事调查。

经过调查取证，如有足够的材料证明某纳税人逃税行为属实，稽查局就可向财政法庭起诉，交由法庭进行审理。每一案件结束后，要用红色封皮封好，保存在调查局的档案室，保存期为10年。德国的税务刑事调查过程中，调查人员要向被调查者说明，不需要主动说明任何问题，也无须相互交流，合作与否，不影响调查取证。审查正式开始后，审查人员必须告诉被告，有保持沉默和聘请辩护律师的权利。在审查中，被告的义务仅限于讲明其身份，无需对有关被指控事项作任何陈述。由此可见，税务刑事调查程序相当于严格的司法程序，必须要遵守刑事程序的一般性法律规定。每一涉税案从立案到审理结束，限期为三个月。

德国税务稽查还专门规定了税务欺诈诃查程序。如果有税务违法的嫌疑，作为进一步的措施，税务机关会决定进行税务欺诈调查。税务欺诈调查有三个目的，侦查税务违法和犯罪，检查正确的税基和发现以前未知的税务案件。因此涉及到税法和刑法。然而，税务欺诈调查主要用于检举税务违法。进行税务欺诈调查的税务官员是公诉机关的辅助人员，有税务刑事警察的某些权力。在紧急危险的情况下，他们有权搜查、为保存证据查封文件和物品和临时逮捕嫌疑人。他们只有在可能存在税务违法的情况下才可以采取这些措施。为了保护纳税人，保障其根据刑法的权利（如没有义务提供更多信息，拒绝进一步要求，律师参与），如果决定开始欺诈调查或任何刑法措施，税务机关应当立即通知纳税人。这里强调对纳税人权利的保护，实际上也是宪法的部分权利在税收程序中的体现。

日本的税务稽查对象选定通常是在法人税确定申报表提交后1个月左右完成。选定分5步进行：①分析抽出申报表的错误。②抽出接受税额返还的法人，重点调查消费税的大额返还申报，骗取税额返还将受到实地调查。③把各种途径收集来的资料与申报表类进行对比，特别注意有无账外交易项目。④销售额连年递增的盈利法人是税务局注意的对象，因为在企业差距拉大的今天，对低效益且每期亏损的企业进行税务调查，成本高收效低，而销售增长的企业更容易发现漏报。⑤其他诸如无申报法人、计算数字的异常、记载不明事项等。

（四）税务稽查人员权限的比较

各国税务稽查人员在实现稽查权过程中所拥有的权力大小存在差异。为了能更好地打击税收违法犯罪，大多数国家税务人员的稽查权限出现逐渐扩大的趋势，突出表现为税务警察的出现，即形成了拥有刑事侦查权的税务人员。稽查人员除具有索取纳税资料权、查账权等一般检查权限外，还能行使部分警察职能，具有搜查住所权、封存账簿权、查封财产权等刑事侦察权。如德国，设有税务刑事调查机构，对审计出的涉嫌税收犯罪者进行刑事调查。税务调查员的身份类似于警察，在调查中享有很大权限。他们可以对涉嫌逃税者进行突然袭击，无需事先通知。如果在办案过程中有纳税人逃避检查，闭门不见的情况，稽查员有权破门而入，强行对其检查，甚至可以拘留并审问疑犯。必要时还可带着开锁匠、驯狗师一同前往。每个稽查员都配有一个小铜牌以证明身份，带有这枚铜牌，去任何企业、银行查账都可畅通无阻。在日本，税务稽查员拥有与警察相匹配的税务稽查权。早在1982年6月，当时的日本国税厅长官福田就指示部下，要“强化稽查”。如今在日本的税务警察中，最重要的一项权力就是强制调查，即上门调查，包括现场检查、搜查住宅、查封财产等权力。

在具体机构设置上，有的国家在税务机关外建立单独的税务警察机构，如俄罗斯、意大利等国家。有的国家则选择在税务机关内成立专门机构的形式，如日本、德国、荷兰、法国、瑞典、比利时等国家。

（五）现代化技术手段运用水平的比较

西方发达国家在税务稽查权实现中充分利用计算机等先进技术。美国、加拿大不仅在申报、征收环节大量采用了电子计算机而且在税务稽查中也应用计算机进行选案、稽查计划管理、稽查监控等。在美国，90％以上的案件是通过计算机分析筛选出来的，分区税务局（美国的基层税务局）只有10％的机动数。美国国税系统的各级税务局都根据计算机系统筛选上来的纳税人进行审计，通过计算机系统对各类纳税人定出“基本标准”，用这些一年一更新的“基本标准”，对纳税人的各项信息进行分析比较，并根据异常情况的大小打分，综合分数越高，成为稽查对象的可能性越大。同时，计算机联网也使纳税人利用假名作案十分困难。因为商店与银行在接受巨额现金之前，必须先核对每个客户的社会保险号和信用卡。在加拿大，常规税务检查，以信息分析选案为基础，充分利用计算机储存的信息进行分析，采用随机抽样的办法确定检查对象。

（六）结论：完善中国稽查权实现方式与程序的若干思考

1．必须充分重视纳税申报与税务稽查的内在关系

中国目前不少基层税收征管单位存在着忽视纳税申报与税务稽查的内在关系的情况。主要表现在：第一，纳税申报厅仅仅重视申报期内的申报受理工作，对于纳税申报状况的总结和分析却做得不多，或者不能及时、有效反馈相关信息。第二，税务稽查的对象选择、范围大小、频率高低，以能否收上税、完成税收任务为标准，而不是以企业纳税申报记录为依据；且对于这部分“稽查”收入，一般很少加收滞纳金和罚款，而是开手工税票直接入库。这就造成了纳税申报与税务稽查的脱节。其实，纳税人的纳税申报状况，与税务机关的税务稽查行为，有着不可分割的紧密关系。首先，纳税申报是“基础”。纳税人主动到税务机关申报纳税，是履行其纳税义务的首要标志。而税务稽查则是税务机关依法对纳税人履行纳税义务的情况进行的审查和监督，必须以前者为基础和依据。第二，税务稽查是“手段”。税务机关依法进行税务稽查，惩罚偷逃税等税务违章行为，本身并不是税务管理的目的，而是促进纳税申报的一种手段。完善的税收稽查制度有助于促进公民依法纳税意识的培养。美国国内收入局提出的将纳税人守法率由现在的83％提高到2000年的90％的目标能够如期实现，与美国高效的税务稽查权实现方式密不可分。

中国目前纳税申报与税务稽查各行其是或关系疏泛，不利于国家税务总局《关于深化税收征管改革的方案》的全面实施，也有悖于税收征管任务的要求。这要求中国税务管理机关领导提高认识，采取得力措施建立纳税申报与税务稽查之间的良性互动关系，荒制定相关制度予以保障。当然，出台科学全面的税收征管考核标准，也是一项紧迫的任务。

2．必须构建一套因地制宜、独立执法、运转有序的税务稽查组织体系

国外的经验告诉我们，一套独立执法、运转有序的税务稽查组织体系是有效实现国家税务稽查执法权的重要保障，但组织体系必须符合各个国家各个地区的客观情况，做到因地制宜。我们认为，中国的税务机关应按集中统一、灵活性和专业性相结合的原则设立税务稽查机构，统一名称和规格，明确职责和权限，按选案、实施、审理、执行的税务稽查工作流程分别设置职能科室，做到相互制约、相互配合。

中国实行税收征收、管理、稽查机构的分设，最根本的是要体现分权和制约，体现行政执法的刚性和力度，体现税法的严肃性。但目前的税务机构设置及其操作，还存在一些亟待改进的地方，如征收机关与稽查机关的关系没有法定化；征收机关与稽查机关没有从根本上形成相互制约、互相监督的机制；税收管理存在着有法不依、执法不严、处罚不力的现象。正是因为现行机构设置方面的混乱，在客观上造成了“多头税务执法”、“重复税务检查”的局面，使纳税人疲于应付，无所适从，有苦难言，使国家税收法律的尊严、国家税务机关的形象受到严重损害。因此，理顺体制，建立科学合理的稽查组织体系已是迫切之需。

3．适当扩大税务稽查人员的执法权限

中国目前税务稽查存在的主要问题之一就是取证难，后期手段处理乏力。这主要是因为稽查部门权限有限，力度不够。建议借鉴国外的做法，适当扩大稽查人员的执法权限。当然，如前所述，如何在扩权与限权之间寻求平衡，是一个难题。不能只强调参考国外经验，而是需要充分考虑到中国的实际需要和现实情况。稽查人员权力的扩张必须有较高位阶的法律的明确依据，并且应当明确界定权力的内涵和外延，防止因为扩权之后导致自由裁量权滥用，侵犯纳税人的合法权益。此外，还应当对执法权力的行使进行有效的监督，建立对滥用执法权力的行为进行违法责任追究的机制。

4．协调国家立法与部门规章、地方立法之间的冲突

中国《税收征管法》第11条明确规定，税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员，职责应当明确，并相互分离、相互制约。这是法律对税务机关不同部门权限及制衡的原则性规定，必须严格遵守。但国家税务总局于2001年2月17日发布的《重大税务案件审理办法（试行）》第6条规定，县级以上税务局设立审理委员会负责重大税务案件。审理委员会的办公室设在负责法制工作的机构。我们认为，这是违背《税收征管法》第11条规定的，因为负责法制工作的机构正是受理税务行政复议的机构。

此外，中国还应当协调国家立法与地方法律之间的冲突。在税务稽查审理权限方面，虽然现行《税收征收管理法》对稽查部门的执法主体地位给予了明确，但不少地方有专门办法，如《河北省国家税务局系统税务行政案件审理办法》（冀圜税发168号）。这个审理办法是基于旧征管法制定的，其中规定对企业偷税5000元以上的、罚款2000元以上的税务违法案件就必须报审理委员会审理，由审理委员会在15日内审理完毕并制作《税务处理决定书》。这样就把稽查局的具体执行权限限定在一个很小的范围内，同时由于审理委员会人员全部是兼职，专业知识的相对欠缺和对实际情况了解的不全面，都会影响审理的质量和效率。

5．有效利用现代化技术手段，提高税务稽查权执法效率

国外对现代化技术的有效运用，一方面方便了纳税人的纳税申报，另·一方面也大大提高了税务执法权实现效率。中国迫切需要在充分利用计算机技术手段的基础上，建立一个多渠道、多层次的纵横交错、上下贯通的税务稽查信息网络。这包括两个方面：第一，税务系统内部要形成信息网络，税收征管的信息可以在全国税务系统内进行传递和共享；第二，税务、工商、海关、银行及其他政府机关之间要形成网络体系，形成相互传递和共享的信息资源。根据国家税务总局税务信息化建设方案，税务管理信息系统建设的总体目标，是用10年时间，建立一个基于统一规范的应用系统平台，依托税务系统计算机广域网，以总局为主、省局为辅高度集中处理信息，功能覆盖各级税务机关行政管理、税收业务、决策支持、外部信息应用等所有职能的功能齐全、协调高效、信息共享、监控严密、安全稳定的税务管理信息系统。信息化建设的主要任务，是建设一个网络、一个平台和四个系统。“一个网络”是税务总局、省、地、县税务局四级主干网。“一个平台”即统一规范的应用系统平台。“四个系统”即税收业务管理系统、税务行政管理系统、外部信息交换和为纳税人服务系统、税收决策支持系统。

目前，进行税收信息化建设工作要坚持贯彻“以我为主进行设计，以合作方式进行开发，以我为主进行推广维护”的方针，避免项目单独设计、开发所带来的短期利益倾向，消除软件互不兼容、数据难以共享、推广维护不力的现象，确保一体化建设目标和原则的贯彻落实。